Дистанционно обучение – услуга, предоставяна по електронен път?! Данъчно третиране съгласно ЗДДС.

През последното десетилетие дигиталните технологии имат огромно влияние върху начина ни на живот и развитието на бизнеса. Благодарение на подобряването на интернет връзката и навлизането на смартфоните, онлайн търговията завладява света. Важно е да знаете, че вашите клиенти са също толкова заети колкото сте и вие. Но никога до сега не са имали толкова богат избор какво, как и откъде да купят. Конкуренцията и очакванията са големи. И това не е поредната мода в историята на търговията, а бъдещето. Да продавате онлайн е от решаващо значение за вашия бизнес. Но освен продукти, вие можете да предлагате и услуги, например дистанционно обучение, което става все по – популярно поради удобствата, които предоставя.

И така …. Решавате предметът на дейност на вашата фирма, която не е регистрирана по ЗДДС, да е извършване на дистанционно обучение по интернет. Получатели на услугата ще бъдат както данъчно задължени, така и данъчно незадължени физически и юридически лица от ЕС и трети страни.

В редовете по – долу ще отговорим на въпросите:

1. Дистанционното обучение попада ли в обхвата на „услуги, предоставяни по електронен път“?

2. Следва ли да регистрирате фирмата си по ЗДДС и на какво основание?

УСЛУГА, ИЗВЪРШВАНА ПО ЕЛЕКТРОНЕН ПЪТ ЛИ Е ДИСТАНЦИОННОТО ОБУЧЕНИЕ?!

От отговора на този въпрос зависи и данъчното третиране на услугата, свързана с предоставяне на дистанционно обучение от гледна точка на ЗДДС.

В § 1, т.14 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС е дадена легална дефиниция на понятието Услуги, извършени по електронен път“: това са услугите, предвидени в Приложение II на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и чл.7 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ, L 77/1 от 23 март 2011 г.), както и в Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на място на доставки на услуги.

Когато доставчикът на услуга и негов клиент кореспондират по електронна поща, това само по себе си не означава, че извършваната услуга е извършвана по електронен път.

В разпоредбата на чл.7, т.1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 се съдържа дефиниция  понятието „услуги, предоставяни по електронен път“ съгласно Директива 2006/112/ЕО. В него се включват услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано – предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии.

Или от даденото определение за услуги, предоставяни по електронен път, става ясно, че за да бъде дефинирана една услуга като такава, то за нея следва да са налице едновременно следните условия:

1. услугата да бъде  предоставена чрез интернет или електронна мрежа;

2. да бъде предоставена автоматизирано;

3. минимална човешка намеса при предоставяне на услугата;

4. невъзможност услугата да бъде предоставена при отсъствието на информационни технологии;

В разпоредбата на чл.7, т.2 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 са изброени услугите, които влизат в приложното поле на понятието „услуги, предоставяни по електронен път“ от б. „а“ до б. „е“. Буква „е“ препраща към услугите, изброени в Приложение 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011, където в т. 5 от приложение II към Директива 2006/112/ЕО е указано какво включва дистанционното обучение:

а) автоматизирано дистанционно обучение, чието функциониране е зависимо от интернет или подобна електронна мрежа и чието предоставяне изисква ограничена или нулева намеса на човешки фактор, включително виртуални класни стаи, с изключение на случаите, когато интернет или подобна електронна мрежа се използва единствено като инструмент за комуникация между преподавателя и ученика;

б) работни материали, които се обработват диалогово от учениците и се оценяват автоматично, без намеса на човешки фактор.

Също така, в чл. 7, т. 3, б. „й“ и б. „о“ от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011  са посочени доставки на услуги, които не попадат в приложното поле на услуги, извършвани по електронен път:

1. услуги по обучение, при които съдържанието на курса се преподава  от учител чрез интернет или електронна мрежа (чрез дистанционна връзка);

2. учебни услуги за дистанционно обучение като курсове по пощата

От всичко казано дотук може да се направят следните изводи:

 1. Ако обучението се извършва чрез дистанционна връзка, т.е. интернет или друга електронна мрежа се ползват за връзка между преподавател и ученик, както и курсове по пощата, то същите не попадат в обхвата на услуги, извършвани по електронен път.

2. Ако дистанционното обучение е автоматизирано, реализирането му е зависимо от интернет или подобна електронна мрежа и предоставянето му изисква ограничена или никаква човешка намеса, то това обучение може да бъде третирано като услуга, извършена по електронен път.

СЛЕДВА ЛИ ДА СЕ РЕГИСТРИРАТЕ ПО ЗДДС И КАКВО Е ОСНОВАНИЕТО ЗА ТОВА?!

            В зависимост от това дали дистанционното обучение отговаря на изброените по – горе критерии и може да бъде определено като услуга, извършена по електронен път, е и данъчното третиране на услугата съгласно ЗДДС. Изключително важно е да бъде определен статутът на получателя на услугата, респективно мястото на изпълнение на нейната доставка, тъй като това са основните критерии, които определят приложимия режим на регистрация съгласно ЗДДС. Т.е. различно е данъчното третиране при получатели на услугата данъчно задължени и данъчно незадължени лица.

В конкретния случай, приемаме, че става въпрос за дистанционно обучение, което отговаря на изброените условия и попада в обхвата на услуги, извършвани по електронен път и ще разгледаме данъчното третиране и възникването на задължение за регистрация по ЗДДС при предоставяне на електронни услуги.                    

ЗАЩО Е ВАЖНО ДА СЕ ОПРЕДЕЛИ СТАТУТЪТ НА ПОЛУЧАТЕЛИТЕ НА УСЛУГАТА, ИЗВЪРШВАНА ПО ЕЛЕКТРОНЕН ПЪТ /В КОНКРЕТНИЯ СЛУЧАЙ ДИСТАНЦИОННО ОБУЧЕНИЕ/?!

В зависимост от статута на получателите – данъчно задължени и данъчно незадължени лица, са възможни следните хипотези за регистрация по ЗДДС:

Когато получатели на услугата, свързана с дистанционно обучение, са данъчно задължени лица, установени в страни членки на ЕС, то за фирмата, предоставяща обучението, като доставчик на услугата, не възниква задължение за начисляване на ДДС. Това е така, тъй като мястото на изпълнение на доставката на тези услуги е извън територията на страната, т.е. приложение намира разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, по силата на която когато получател на услугата, вкл. електронни услуги, е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение на доставката е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност.  Предвид това, когато получателят на услугата – данъчно задължено лице е установено извън Общността или в друга държава членка, то мястото на изпълнение на доставката ще бъде извън територията на България /територията на съответната държава, където е установен получателят/. Поради тази причина, осъществяваните доставки не попадат в обхвата на облагаемите доставки по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС. В този случай, по силата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС за българската фирма, предоставяща услугата, няма да възникне задължение за начисляване на ДДС при доставка с място на изпълнение извън територията на страната. В този случай, извършваните доставки на услуги, вкл. електронни услуги, с място на изпълнение извън територията на страната, не формират облагаем оборот, необходим за целите на задължителната регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС.

!!! САМО ЧЕ, БЪРЗАМ ДА ОБЪРНА ВНИМАНИЕ КАТО ДОПЪЛНЕНИЕ И ВЪВ ВРЪЗКА С КАЗАНОТО ПО – ГОРЕ, ЧЕ по силата на чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС, всяко данъчно задължено лице, установено на територията на страната, което предоставя услуги по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, в това число и електронни, с място на изпълнение на територията на друга държава членка, подлежи на регистрация по ЗДДС. Съгласно ал. 4 на чл. 97а от ЗДДС за вас като доставчик на електронни услуги възниква задължение за подаване на заявление за регистрация по този закон преди датата, на която данъкът за доставката става изискуем.

В момента, в който възникне основание за задължителна регистрация по чл. 96 и чл. 99 от ЗДДС или за регистрация по избор по чл. 100, ал. 1 и 3, лицата регистрирани на основание на чл. 97а трябва да се регистрират по реда и в сроковете за задължителна регистрация или регистрация по избор.

Регистрацията по чл. 97а от ЗДДС е различна, специална регистрация, подробности за която може да прочетете в статията: „Какви неприятности може да доведе на нерегистрираните по ЗДДС непознаването на чл. 97а“.

Какво се случва, когато получатели на електронните услуги са данъчно незадължени лица …

Когато получатели на услугите, предоставени по електронен път, са данъчно незадължени лица, установени ИЗВЪН ОБЩНОСТТА, мястото на изпълнение се определя съгласно разпоредбите на чл. 21, ал. 6 от ЗДДС, по силата на който мястото на изпълнение на доставка на услуги, извършвани по електронен път, по които получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където това лице е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване. В този случай, при получатели на електронни услуги, свързани с дистанционно обучение, УСТАНОВЕНИ ИЗВЪН ОБЩНОСТТА, доставките не попадат в обхвата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС и данъчната основа на тези доставки НЯМА ДА УЧАСТВА при формиране на облагаемия оборот, необходим за целите на задължителната регистрация по чл. 96 от ЗДДС.

Когато получатели на услугите, предоставени по електронен път са данъчно незадължени лица, установени на ТЕРИТОРИЯТА НА ДРУГА ДЪРЖАВА ЧЛЕНКА, отново мястото на изпълнение се определя съгласно разпоредбите на чл. 21, ал. 6 от ЗДДС, по силата на който мястото на изпълнение на доставка на услуги, извършвани по електронен път, по които получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където това лице е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване, т.е. мястото на изпълнение ще е съответната държава членка. Доставките отново не попадат в кръга на облагаемите доставки по смисъла чл. 12, ал. 1 от ЗДДС и данъчната им основа не участва при формиране на облагаемия оборот за целите на регистрацията по чл. 96 от същия закон. В този случай, за българската фирма, като доставчик на електронни услуги, ЩЕ ВЪЗНИКНЕ ЗАДЪЛЖЕНИЕ ЗА РЕГИСТРАЦИЯ ЗА ЦЕЛИТЕ НА ЗДДС, НО НЕ В БЪЛГАРИЯ, А В СЪОТВЕТНАТА ДЪРЖАВА ЧЛЕНКА, КЪДЕТО Е УСТАНОВЕН ПОЛУЧАТЕЛЯТ НА УСЛУГАТА.

Считано от 01.01.2019 г. е в сила специалната разпоредба на чл. 21, ал. 8 от ЗДДС, по силата на която, когато български доставчик предоставя услуги, извършвани по електронен път на ДАНЪЧНО НЕЗАДЪЛЖЕНИ ЛИЦА, УСТАНОВЕНИ В ОБЩНОСТТА, той ще може да облага тези доставки с българския ДДС в размер на 20%, ако едновременно са изпълнени следните условия:

  1. Доставчикът е  установен само на територията на една държава членка
  2. Услугите се предоставят на данъчно незадължени лица, които са установени в други държави членки, различни от държавата членка по т. 1
  3. Общата стойност на тези доставки не надвишава през текущата календарна година и не е надвишавала през предходната календарна година 10 000 евро или равностойността им в български лева

Най – общо казано, с чл. 21, ал. 8 от ЗДДС се въвежда праг от 10 000 евро, под който мястото на изпълнение на доставките на електронни услуги, предоставяни на данъчно незадължени лица, установени в Общността, остава в България, т.е. тези доставки попадат в обхвата на облагаемите доставки по чл. 12, ал. 1 от ЗДДС и за българския доставчик няма да възникне задължение за регистрация за целите на ЗДДС в съответната държава членка, където е установен получателят на услугите, до достигане на този праг и при положение, че едновременно са изпълнени условията, определени в чл. 21, ал. 8 от закона.

След преминаване на определения праг от 10 000 евро за предоставяните електронни услуги започва да се прилага основното правило за място на изпълнение при доставка на услуги, извършвани по електронен път  – в държавата членка, където е установен получателят – данъчно незадължено лице. Мястото на изпълнение на доставката, с която се надхвърли този праг е там, където е установен получателят – данъчно незадължено лице, т.е. за българската фирма, като доставчик на електронни услуги, ЩЕ ВЪЗНИКНЕ ЗАДЪЛЖЕНИЕ ЗА РЕГИСТРАЦИЯ ЗА ЦЕЛИТЕ НА ЗДДС В СЪОТВЕТНАТА ДЪРЖАВА ЧЛЕНКА, КЪДЕТО Е УСТАНОВЕН ПОЛУЧАТЕЛЯТ НА УСЛУГАТА.

С цел облекчаване и избягване на регистрирането на доставчиците на електронни услуги за целите на ДДС във всяка държава членка, където предоставят своите услуги на крайни потребители – данъчно незадължени лица, за доставчиците е предвидена възможност да се регистрират за ползване на специален режим за деклариране: „Регистрация за прилагане на режим в съюза“.

Както се вижда от специалната разпоредба на чл.156, ал.1, т.1 - 5 от ЗДДС право да се регистрира за прилагането на режима има лице, за което са изпълнени кумулативно следните условия:

  1. е регистрирано на основание чл.96, чл.98, чл.100, ал. 1 или ал. 3 от ЗДДС;
  2. извършва доставки на далекосъобщителни услуги, услуги по радио- и телевизионно излъчване или услуги, извършвани по електронен път, с получатели данъчно незадължени лица, които са установени или имат постоянен адрес, или обичайно пребиваване в друга държава членка, в която данъчно задълженото лице няма постоянен обект;
  3. е установено по седалище и адрес на управление на територията на страната или, когато не е установено по седалище и адрес на територията на Европейския съюз, е установено по постоянен обект на територията на страната;
  4. не е регистрирано за прилагането на специалния режим в друга държава членка, когато е установено по постоянен обект на територията на страната;
  5. не е в сила ограничението по чл. 156, ал. 12 от ЗДДС;
  6. доставките, които извършва, не са с място на изпълнение на територията на страната

Автор: Ана Петрова